LE NUOVE SANZIONI IN MATERIA DI MEMORIZZAZIONE E TRASMISSIONE TELEMATICA DEI CORRISPETTIVI

Analisi delle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2021

La legge di Bilancio 2021 ha definito il nuovo quadro sanzionatorio per i corrispettivi telematici, la cui memorizzazione e trasmissione è divenuta definitivamente generalizzata dal 1° gennaio 2021 (salvo esoneri).

Le nuove disposizioni si sono rese necessarie in quanto le sanzioni in materia di ricevute e scontrini fiscali mal si adattavano alla nuova modalità di adempimento caratterizzata da una forte componente tecnologica che si sostanzia in due fondamentali momenti: memorizzazione delle operazioni e successiva trasmissione dei dati delle stesse.

Più volte la Confederazione ha evidenziato che l’omessa trasmissione del corrispettivo già memorizzato, se non comporta errori nella liquidazione dell’IVA, non può essere sanzionata allo stesso modo di una omessa memorizzazione: le nuove disposizioni accolgono tale principio ed introducono una sanzione fissa, in precedenza non prevista.

 

LE DIVERSE FATTISPECIE DI VIOLAZIONE

 L’obbligo di rilascio della certificazione fiscale – Momento della memorizzazione –

 La memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi sostituiscono l’obbligo di certificazione fiscale dei corrispettivi, fatta salva la possibilità di emettere fattura immediata se richiesta dal cliente.

L’obbligo di memorizzazione dell’operazione e la consegna al cliente del documento commerciale devono essere effettuate non oltre il momento dell’ultimazione dell’operazione, vale a dire all’atto della consegna del bene o dell’ultimazione della prestazione, se anteriori al pagamento.

Stessa regola nel caso in cui l’operazione effettuata dall’esercente sia certificata da fattura (in luogo della memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi): il cliente potrà richiedere copia della fattura non oltre il momento di ultimazione dell’operazione.

Pertanto, il cliente che chiede l’emissione della fattura ha anche la possibilità di domandare che la “copia di cortesia della fattura elettronica” gli venga consegnata nei termini anzidetti (consegna del bene o ultimazione della prestazione).

 

Si analizzano distintamente le fattispecie.

 

Rilascio del documento commerciale

1. nel caso di operazione consistente nella cessione di beni:
   

• se la consegna dei beni è contestuale al pagamento: il documento commerciale è rilasciato al momento della consegna;

• se al momento della consegna il pagamento non è ancora effettuato: è rilasciato un “documento commerciale” con l’indicazione “corrispettivo non riscosso” (il momento impositivo ai fini IVA è il momento della consegna); al momento del pagamento non è necessario rilasciare un ulteriore “documento commerciale” (potrà, semmai, essere rilasciata una “quietanza”, per fini puramente commerciali, come chiarito nella circolare Guardia di Finanza 2017/2021 del 5/1/2021).
  

1. Nel caso di operazione consistente in una prestazione di servizi:
   

• se al momento dell’ultimazione della prestazione, il pagamento è già stato effettuato: il “documento commerciale” è rilasciato al momento del pagamento;

• se al momento dell’ultimazione della prestazione, non si è ancora verificato il pagamento del corrispettivo: è rilasciato un “documento commerciale” con l’indicazione “corrispettivo non riscosso”; al momento del pagamento è necessario rilasciare un ulteriore “documento commerciale”, con indicazione del precedente emesso (questo è il momento rilevante ai fini IVA).

 

Rilascio della fattura in luogo della memorizzazione e trasmissione telematica del corrispettivo

 L’esercente può legittimamente rilasciare fattura (immediata o differita) per le operazioni descritte. Con la circolare n. 3/E/2020 l’Agenzia delle Entrate aveva confermato che l’emissione della fattura immediata entro il 12° giorno, successivo all’effettuazione dell’operazione ai fini IVA, sostituisce l’obbligo di memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi.

Quindi, se l’esercente certifica l’operazione con fattura (in luogo del “documento commerciale”), soltanto qualora il cliente richieda al medesimo una copia di tale documento, la consegna (cartacea, via e-mail o con altre modalità) della fattura deve essere effettuata entro il termine dell’ultimazione dell’operazione e non in un momento successivo.

A titolo esemplificativo:

• nel caso di consegna dei beni (a prescindere dal pagamento) effettuata il 31 gennaio: l’esercente emette fattura datata 31 gennaio e la trasmette al SdI (Sistema D’Interscambio) entro il 12 febbraio, senza rilasciare alcuna ulteriore certificazione fiscale al cliente. Soltanto se il cliente fa richiesta della fattura di cortesia (cartacea) al momento di ultimazione dell’operazione (31 gennaio che coincide con la consegna del bene), l’esercente deve emettere la fattura entro tale data e consegnarne copia cartacea al cliente;

• nel caso di prestazioni di servizi ultimate ma non pagate (ad esempio data ultimazione dell’operazione: 31 gennaio; data effettuazione dell’operazione-pagamento: 15 febbraio): la fattura (immediata) è emessa entro il 27 febbraio, senza alcuna ulteriore certificazione fiscale. Soltanto se il cliente ne fa richiesta all’ultimazione dell’operazione (31 gennaio), la copia cartacea della fattura va consegnata al cliente il 31 gennaio e la fattura va datata 31 gennaio. Nel caso di coincidenza fra il momento di ultimazione della prestazione e quello di pagamento (es. 31 gennaio), la fattura va emessa con data 31 gennaio e trasmessa allo SdI entro 12 giorni. Il cliente ha facoltà di richiedere copia della fattura che deve essergli consegnata in data 31 gennaio.

Il momento della memorizzazione è caratterizzato dal rilascio del “documento commerciale”. Le violazioni relative alle memorizzazioni (omesse o non tempestive o non veritiere o incomplete) sono sanzionate come indicato successivamente. 

 

Violazioni relative alla memorizzazione o trasmissione

La violazione consiste nell’omessa, tardiva, incompleta o non veritiera memorizzazione, oppure nell’omessa, tardiva, incompleta o non veritiera trasmissione dei corrispettivi.

In tali fattispecie si applica la sanzione proporzionale del 90%, applicata sull’imposta corrispondente all’importo non memorizzato o non trasmesso, in relazione a ciascuna operazione non memorizzata, oppure memorizzata con ritardo od in modo incompleto o non veritiero. La sanzione è soggetta ad un limite minimo pari a 500 euro. 

La sanzione è unica a fronte di violazioni inerenti ai diversi momenti (memorizzazione e trasmissione) della certificazione: si pensi, ad esempio, all’ipotesi di omessa memorizzazione del corrispettivo e successiva trasmissione telematica del dato giornaliero (quindi, incompleto) privo dell’ammontare riferito all’operazione non memorizzata.

Analoga sanzione proporzionale del 90% si applica se, in presenza di memorizzazione, la trasmissione è stata omessa, ovvero avvenuta con ritardo, in modo incompleto o non veritiero salvo l’ipotesi in cui la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo, per la quale si applica la nuova sanzione in misura fissa.

 

Violazioni relative alla mancata emissione di scontrini o ricevute fiscali o documenti di trasporto 

Viene ridotta la sanzione proporzionale prevista nel caso in cui non vengano rilasciati scontrini fiscali, ricevute fiscali o documenti di trasporto da parte degli esercenti esonerati dalla memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi. In tal caso la sanzione ammonta al 90% dell’imposta corrispondente all’importo non documentato (in precedenza, era fissata nella misura del 100%), con un minimo di 500 euro. Alle fattispecie di violazione in esame si applicano anche le “sanzioni accessorie” di cui si dirà successivamente.

 

Violazioni relative alla trasmissione telematica in presenza di memorizzazione 

Nel caso in cui la memorizzazione del corrispettivo è stata effettuata regolarmente, ma la trasmissione telematica non è avvenuta, od è avvenuta con ritardo, od in modo incompleto o non veritiero, è prevista l’applicazione di una sanzione fissa di 100 euro per ciascuna trasmissione giornaliera, esclusivamente nell’ipotesi in cui la violazione non abbia inciso sulla corretta liquidazione dell’IVA.

 La sanzione è applicata in relazione a ciascun giorno di omessa o tardiva trasmissione, in quanto la trasmissione avviene con cadenza giornaliera. Alla sanzione così determinata, applicata per ogni violazione “giornaliera”, non si applica il cosiddetto “cumulo giuridico” e non si applicano, in tal caso, le “sanzioni accessorie”.

Qualora, invece, la violazione relativa alla sola trasmissione abbia determinato una liquidazione dell’IVA in misura inferiore, si applica, comunque, la sanzione proporzionale del 90% dell’imposta corrispondente (al pari, in sostanza, delle violazioni in materia di memorizzazione).

 

Violazioni relative al Registratore Telematico ed al Misuratore Fiscale 

Le nuove disposizioni prevedono specifiche sanzioni nel caso in cui, nonostante l’obbligo, il Registratore Telematico od il Misuratore Fiscale non sia stato installato, oppure non abbiano funzionato e l’esercente non abbia tempestivamente richiesto la manutenzione della macchina.

Di seguito, le diverse fattispecie:

1. Mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi per la memorizzazione e trasmissione corrispettivi (o del misuratore fiscale)

Nel caso di mancato o irregolare funzionamento degli strumenti tecnologici, si applica la sanzione proporzionale del 90% dell’imposta corrispondente all’importo non memorizzato o non trasmesso.

Tale sanzione proporzionale si applica qualora, nonostante il malfunzionamento del Registratore Telematico, l’esercente non abbia provveduto all’annotazione del corrispettivo nel “registro di emergenza”.

Se, diversamente, l’esercente si è attivato annotando i corrispettivi nel “registro di emergenza” e:

• ha richiesto tempestivamente l’intervento di manutenzione: non è applicabile alcuna sanzione;

• non ha richiesto tempestivamente l’intervento di manutenzione: si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.

La sanzione, nella misura proporzionale del 90% o nella misura fissa, è altresì prevista per le medesime violazioni riferibili al mancato o irregolare funzionamento del misuratore fiscale (per gli esercenti non obbligati alla memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi), diversificate a seconda che sia stata effettuata o meno l’annotazione nel registro dei corrispettivi e la richiesta di intervento sia stata o meno tempestiva.

1. Omessa verificazione periodica dei Registratori Telematici
   

Se l’esercente ha omesso di effettuare la verificazione periodica richiesta dalle norme (per i Registratori Telematici è biennale), si applica la sanzione amministrazione da euro 250 a euro 2.000.

1. Omessa installazione dei Registratori Telematici e dei Misuratori Fiscali
   

Qualora l’esercente, nonostante l’obbligo, non abbia installato il Registratore Telematico (o il misuratore fiscale laddove consentito), si applica la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 4.000, oltre alle “sanzioni accessorie”.

La sanzione non si applica qualora l’esercente gestisca i corrispettivi telematici tramite le procedure alternative al Registratore Telematico (ad oggi, la procedura web dell’Agenzia delle Entrate).

1. d) Manomissione del Registratore Telematico
   

Nel caso di manomissione dello strumento, o di utilizzo di un Registratore Telematico manomesso, si applica la sanzione amministrativa da euro 3.000 a euro 12.000 (oltre a sanzioni penali, se il fatto costituisce reato), oltre alle “sanzioni accessorie”.

 

LE SANZIONI ACCESSORIE 

Le sanzioni, cosiddette “accessorie”, consistono in:

50. sospensione, per un periodo da tre giorni a un mese, della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività, qualora siano contestate, nel corso di un quinquennio, 4 distinte violazioni compiute in giorni diversi; se l’importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la somma di euro 50.000, la sospensione è disposta per un periodo da un mese a 6 mesi: tale sanzione si applica nel caso di violazioni inerenti la memorizzazione o trasmissione dei corrispettivi, nonché nell’ipotesi di violazioni inerenti gli scontrini e ricevute fiscali;

1. sospensione della licenza o dell’autorizzazione per un periodo da 15 giorni a 2 mesi (in caso di recidiva, la sospensione è disposta da 2 a 6 mesi): tale sanzione si applica nel caso di violazioni inerenti all’installazione, manomissione od alterazione del Registratore Telematico e del misuratore fiscale.

 

RAVVEDIMENTO OPEROSO 

La legge di Bilancio 2021 “aggiorna” la disposizione sul ravvedimento operoso nel caso in cui la violazione sia già stata constatata (riduzione ad un quinto della sanzione stessa) escludendo, da tale possibilità, l’ipotesi in cui la memorizzazione sia stata omessa, sia avvenuta in modo incompleto o non veritiero. Rimangono escluse, inoltre, la mancata emissione di ricevute e scontrini, l’omessa installazione del Registratore Telematico e del misuratore fiscale in quanto, anche tali violazioni, non possono essere ravvedute, con la riduzione ad un quinto della sanzione, dopo che la violazione sia già stata constatata.

Pertanto, il ravvedimento operoso:

• è applicabile alla sanzione proporzionale del 90% per la mancata memorizzazione e trasmissione (necessariamente collegata alla mancata installazione del Registratore Telematico), purché il ravvedimento stesso abbia luogo prima della constatazione della violazione;

• è applicabile alla sanzione per la mancata trasmissione dei corrispettivi, sia proporzionale che fissa, indipendentemente dal fatto che la constatazione sia o meno avvenuta;

• è applicabile alla sanzione prevista per la mancata emissione di scontrini o ricevute fiscali, nonché nell’ipotesi di mancata annotazione sul registro dei corrispettivi, o nel caso

di intervento di manutenzione non richiesto tempestivamente, sempreché la violazione non sia stata già constatata;

• è applicabile alle violazioni relative all’installazione del Registratore Telematico o misuratore fiscale, sempreché la violazione non sia già stata constatata;

• è applicabile alle violazioni relative alla manomissione o alterazione del Registratore Telematico, indipendentemente dal fatto che la constatazione sia o meno avvenuta.
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TABELLA RIEPILOGATIVA DELLE SANZIONI

 

NUOVO QUADRO SANZIONATORIO
Violazione	Sanzione
Mancata/tardiva/incompleta memorizzazione dei corrispettivi   Mancata/tardiva/incompleta emissione di scontrini/ricevute fiscali/ddt	90% imposta per operazione (min. 500 euro); sanzione accessoria (sospensione da 3 gg a 1 mese della licenza/autorizzazione nel caso di 4 violazioni in 5 anni)	(*)
Mancata/tardiva/incompleta trasmissione dei corrispettivi	90% imposta per operazione (min. 500 euro); sanzione accessoria (sospensione da 3 gg a 1 mese della licenza/autorizzazione nel caso di 4 violazioni in 5 anni)	Fissa 100 euro se liquidazione IVA corretta (no cumulo giuridico)
Mancato o irregolare funzionamento del Registratore Telematico o Misuratore Fiscale	90% imposta per operazione se l’esercente non ha provveduto ad annotazioni (nel registro emergenza o corrispettivi)	Fissa 250/2.000 euro, se l’esercente ha provveduto ad annotazioni (nel registro emergenza o corrispettivi) e non ha richiesto il tempestivo intervento di manutenzione (*)
Omessa verificazione periodica Registratore Telematico	Fissa 250/2.000 euro
Omessa installazione Registratore Telematico o Misuratori Fiscali	Fissa 1.000/4.000 euro; sanzione accessoria (sospensione da 15 gg a 2 mesi licenza/autorizzazione)	(*)
Manomissione Registratore Telematico	Fissa 3.000/12.000 euro (salvo sanzione penale) sanzione accessoria sospensione da 15 gg a 2 mesi licenza/autorizzazione)
(*) no “ravvedimento operoso” (riduzione a 1/5) se la violazione è già constatata

 

DECORRENZA DELLE NUOVE SANZIONI

La legge di Bilancio 2021 prevede espressamente che “le disposizioni di cui ai commi da 1109 a 1114 si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2021.” Tale espressa decorrenza sembrerebbe voler disapplicare il “favor rei” con la conseguenza di non poter applicare le più favorevoli sanzioni alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2020. Tuttavia, si ritiene che le nuove sanzioni debbano essere applicate a tutte le violazioni commesse anche anteriormente al 1° gennaio 2021, in considerazione del fatto che l’installazione dei Registratori Telematici è avvenuta, per obbligo o per facoltà, anche anteriormente alla suddetta data.

Inoltre, se il legislatore avesse voluto disapplicare il “favor rei` la norma avrebbe dovuto specificare che le nuove disposizioni sanzionatorie non si rendono applicabili alle contestazioni relative ad irregolarità commesse prima del 1° gennaio 2021”.  Al riguardo, si auspica, comunque, una conferma ufficiale dell’Agenzia delle Entrate.

 

A cura di Francesco Bilancia, Responsabile Area Contabilità e Fisco