LA SOSPENSIONE DEGLI AMMORTAMENTI AI FINI CIVILISTICI PROROGATA ALL’ESERCIZIO 2021

Il Decreto “Milleproroghe” ha previsto la facoltà di differire, ai fini civilistici, la quota di ammortamento delle immobilizzazioni “materiali” ed “immateriali”, relativa al periodo d’imposta 2021 (per i soggetti con periodo d’imposta solare), per i soli soggetti che, nell`esercizio 2020, non hanno effettuato il 100% dell`ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni in argomento. 

Per effetto delle modifiche recate, dalla legge di conversione del Decreto “Milleproroghe”, l’applicazione della disposizione viene estesa a tutti i soggetti che intendono avvalersene indipendentemente che, nell’esercizio in corso al 15 agosto 2020, non abbiano effettuato il 100% annuo dell’ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali. 

Pertanto, risulta estesa a tutti i soggetti, senza particolari vincoli, la possibilità, già prevista in relazione al periodo d’imposta 2020, di differire la quota di ammortamento dei beni “materiali” ed “immateriali” relativa all’esercizio 2021 (per i soggetti con periodo d’imposta solare). 

Il Decreto c.d. di “Agosto” (art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies D.L. n. 104/2020) ha introdotto la possibilità per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, nell’esercizio in corso alla sua data di entrata in vigore (15 agosto 2020), di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni “materiali” ed “immateriali”, mantenendo il loro valore di iscrizione così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato. 

Tale opzione può essere esercitata, in deroga all`articolo 2426 primo comma, n. 2, del Codice civile, ai sensi del quale il costo delle immobilizzazioni, “materiali” ed “immateriali” e la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. 

La quota di ammortamento non effettuata deve essere imputata nel conto economico relativo all`esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote seguenti, allungando quindi il piano di ammortamento originario di un anno. 

I soggetti che si avvalgono della facoltà devono destinare, a “riserva indisponibile” utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata. Nel caso in cui gli utili d’esercizio risultino d’importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la “riserva” deve essere integrata utilizzando “riserve di utili” o “altre riserve patrimoniali disponibili”; in mancanza, la “riserva” è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.

 La “Nota Integrativa” deve fornire le motivazioni della deroga, nonché le indicazioni relative all`iscrizione ed all’importo della corrispondente “riserva indisponibile”, indicandone l`influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico dell`esercizio.

 

SOGGETTI AGEVOLATI 

La norma è rivolta ai soggetti che non adottano i principi contabili internazionali. Pertanto, possono avvalersi della deroga sugli ammortamenti i soggetti che redigono il bilancio secondo le disposizioni del Codice civile (artt. 2423 – 2435-ter c.c.) e dei corrispondenti principi contabili nazionali. 

È stato, inoltre, ritenuto ([1]) che possano fruire della sospensione degli ammortamenti anche: 

·         le micro-imprese che utilizzano lo schema semplificato di redazione del bilancio e non redigono la nota integrativa, le quali possono esplicitare le relative informazioni in altre parti del bilancio; 

·         le società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria che redigono il bilancio in base all’art. 2217 c.c.. 

In particolare, la Norma di Comportamento n. 212/2021 dell’AIDC rileva che: “per quanto concerne i soggetti interessati alla potenziale applicazione della norma, vi rientrano anche i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria. Infatti, anche laddove si sostenesse che detti soggetti non sono tenuti al rispetto dei principi contabili nazionali, va osservato come la disposizione di cui al comma 7-quinquies ai fini IRAP rinvii, tra l’altro, all’articolo 5-bis del D. Lgs. n. 446 del 1997, norma che regola, come noto, la determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali”. 

Tale conclusione è avvalorata dalla presenza, nelle istruzioni dei modelli di dichiarazione dei redditi, della possibilità di indicare, tra le “variazioni in diminuzione”, l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali a prescindere dalla loro imputazione a conto economico.

 

AMBITO OGGETTIVO 

L’ambito di applicazione della norma è relativo all’ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali riferite all’esercizio in corso al 15 agosto 2020 e, per disposizione di legge, a quello successivo (bilanci chiusi al 31 dicembre 2021, per i soggetti con l’esercizio coincidente con l’anno solare). 

La norma, così come evidenzia il “Documento Interpretativo n. 9 dell’OIC” (Organismo Italiano Contabilità), non individua a che livello di immobilizzazione deve essere applicata, se al singolo cespite oppure a classi di immobilizzazioni. Pertanto, secondo “l’OIC”, è possibile applicare la deroga ai singoli elementi delle immobilizzazioni “materiali” od “immateriali”, a gruppi di immobilizzazioni “materiali” od “immateriali” oppure all’intera voce di bilancio. 

La scelta, conclude OIC, deve essere coerente con le ragioni che hanno indotto il soggetto a non effettuare gli ammortamenti. Secondo l’OIC, la sospensione è applicabile anche alle immobilizzazioni acquistate nel corso dell’esercizio (in questo caso ci si riferisce all’annualità 2021), ancorché la norma non richiami esplicitamente tale possibilità.

 

Modalità di applicazione 

La norma consente di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni “materiali” ed “immateriali”. Va dato, tuttavia, conto delle ragioni che hanno indotto i soggetti ad imputare a conto economico una minore quota di ammortamento rispetto a quella prevista dal piano di ammortamento (“Nota Integrativa”). 

La scelta, in merito alla quota di ammortamento che il soggetto decide di non effettuare, deve essere coerente con le ragioni fornite in “Nota Integrativa”. Pertanto, nella “Nota Integrativa”, vanno indicati su quali immobilizzazioni ed in che misura gli ammortamenti sono stati sospesi oltre che le ragioni che hanno portato alla deroga ed i riflessi sulla situazione patrimoniale ed economica. 

Al minor ammortamento del/dei cespite/i è associato il prolungamento di un anno della sua/loro vita/e utile/i, prevedendo che, la quota di ammortamento “sospesa”, è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi, per tale quota, il piano di ammortamento originario di un anno. Si tratta di casi in cui la quota di ammortamento dell’esercizio successivo (pari al rapporto tra valore del bene ammortizzabile e vita utile residua aggiornata) non si modifica nell’importo dal momento che la vita utile del bene è stata estesa per un anno. 

Secondo l’OIC, nel caso in cui non sia possibile un’estensione temporale del cespite a causa, ad esempio, di vincoli contrattuali, tecnici o legislativi, la quota di ammortamento dell’esercizio successivo (pari al rapporto tra valore del bene ammortizzabile e vita utile residua aggiornata) si modifica nell’importo, in quanto la vita utile rimane la stessa. In questi casi, la quota di ammortamento, non effettuata nel corso dell’esercizio, è “spalmata” lungo la vita utile residua del bene aumentandone pro quota la misura degli ammortamenti da effettuare.

 

Destinazione degli utili a “riserva” 

La diposizione legislativa prevede che i soggetti che si avvalgono della deroga, sospendendo per l’annualità 2021 l’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni, sono tenuti a destinare utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata a una “riserva indisponibile”. La norma dispone che, nel caso in cui gli utili d’esercizio siano di importo inferiore a quello della quota di ammortamento, la “riserva” deve essere integrata utilizzando le “riserve disponibili”. In assenza di “riserve”, la “riserva” è integrata accantonando gli utili degli esercizi successivi. La costituzione della “riserva” avviene in sede di approvazione del bilancio 2021. 

La “riserva” va mantenuta in bilancio fino al termine del processo di ammortamento dei singoli beni “sospesi” per poi essere riclassificata tra le “riserve straordinarie”. Qualora la vita utile del bene rimanga invariata, la “riserva” si libera in corrispondenza all’imputazione, nel conto economico, delle maggiori quote di ammortamento rispetto a quelle originarie o in caso di vendita o di svalutazione del bene stesso.

 

PROFILI FISCALI 

Per i soggetti che si avvalgono della “sospensione”, la deduzione della quota equivalente all`ammortamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti a prescindere dall`imputazione al conto economico. La deduzione è altresì ammessa ai fini dell`applicazione dell`Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP) per la determinazione della relativa base imponibile ed alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti, a prescindere dall`imputazione al conto economico. 

Con la riposta ad “Interpello” del 17 settembre 2021, n. 607, l’Agenzia delle Entrate, così come affermato anche nel corso di “Telefisco 2021”, ha chiarito che è consentito ai contribuenti la facoltà di dedurre le quote di ammortamento pur in assenza dell`imputazione a conto economico.

 

Fiscalità differita 

Qualora ci si avvalga della “deroga” di natura civilistica (Norma di comportamento AIDC 212/2021), la stessa “può” (e dunque non necessariamente deve) generare “fiscalità differita” (principio OIC25). Le “imposte differite” devono essere stanziate nel solo caso in cui gli ammortamenti non imputati in bilancio siano dedotti, per mezzo di apposita “variazione in diminuzione”, in sede di determinazione della base imponibile. 

Se tali ammortamenti, oltre che non imputati non vengono dedotti, la fiscalità differita non deve essere rilevata. Laddove l’impresa, in sede di redazione del bilancio, decida di avvalersi della “deroga”, ha quindi la facoltà, ma non l’obbligo, di dedurre tali ammortamenti in sede di dichiarazione dei redditi, apportando una apposita “variazione in diminuzione” in sede di determinazione della base imponibile.

 

Misura della deduzione 

L’Agenzia delle Entrate (“Telefisco 2022”) ha espresso il parere che, nel caso in cui l’impresa decida di dedurre fiscalmente gli ammortamenti “sospesi”, per la quantificazione della quota di ammortamento deducibile occorre far riferimento ai piani di ammortamento effettivamente utilizzati dal contribuente negli esercizi precedenti.

 

La risposta dell’Agenzia delle Entrate 3 febbraio 2022 n. 66/2022 riguardante la deduzione fiscale delle quote di ammortamento e “Super Ammortamento”

 

Con riguardo alla “facoltà” di differire la quota di ammortamento maggiorato determinata in applicazione del cd “Super Ammortamento”, l’Agenzia delle Entrate precisa che (circolare n. 4/E del 2017), la maggiorazione del 40% si concretizza in una deduzione che opera in via “extracontabile” e che va fruita per quanto riguarda l`ammortamento dei beni in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio. 

Pertanto, in considerazione della natura “extracontabile” delle deduzioni del cd. “Super Ammortamento”, che la rende autonoma rispetto al transito al conto economico degli ammortamenti contabili, l’Agenzia delle Entrate conclude che la sospensione degli “ammortamenti civilistici” (comma 7-bis), non determinano alcun rinvio delle quote del cd. “Super Ammortamento” da dedurre nel periodo d`imposta di competenza.

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[1] G. Ferranti: L’AIDC prende posizione in merito alla sospensione degli ammortamenti IPSOA 11 maggio 2021.